司法拍卖公告中“税费由买受人承担”条款的效力认定及税收代位权的行使 ——以国家税务总局某市某区税务局诉陈某某债权人代位权案为例

【裁判要旨】

司法拍卖公告中“一切税费由买受人承担”的条款，系拍卖成交确认书的组成部分，在被执行人与买受人之间形成关于税费承担的民事债权债务关系，买受人应依约履行。税务机关对纳税人享有的税款债权经生效《税务事项通知书》确认后，纳税人对买受人享有税费承担债权而未主张，构成怠于行使到期债权，影响国家税收实现的，税务机关有权向买受人提起债权人代位权诉讼。

【案情】

2017年7月，福州市中级人民法院在执行案件中，就被执行人宁德某酒店名下的案涉房地产发布《网络司法拍卖公告》，公告第七条载明：“标的物过户登记手续由买受人自行办理，所涉及的一切税费……均由买受人承担。”2017年8月，陈某某以1055.47万元竞得案涉房地产，并在《拍卖成交确认书》上签字确认，承诺对过户费用、其他所涉税费等均由买受人自行承担。执行法院随后裁定案涉房地产权利归陈某某所有。2022年，案涉房地产被政府征收，陈某某领取了全部征收补偿款2475万余元。

因宁德某酒店作为出卖方一直未就此次司法拍卖产生的增值税、土地增值税等税费进行纳税申报，某区税务局经核查后，于2023年依法向宁德某酒店公告送达《税务事项通知书》，核定其应缴各项税费合计1629645.72元，并责令限期缴纳。宁德某酒店逾期未缴纳，也未申请行政复议。同时，宁德某酒店未依据拍卖公告的约定要求陈某某承担上述税费。某区税务局遂以宁德某酒店怠于行使对陈某某的到期债权、损害国家税收利益为由，提起债权人代位权诉讼。

【裁判】

宁德市蕉城区人民法院经审理认为：司法拍卖系人民法院基于国家公权力的执行行为，被执行人与买受人之间缺乏意思表示合意，不成立民事法律关系。宁德某酒店对陈某某不享有主张案涉税费承担的债权。某区税务局提起的代位权诉讼，不符合《中华人民共和国民法典》第五百三十五条规定的构成要件，遂判决驳回某区税务局的全部诉讼请求。

某区税务局不服一审判决，提起上诉。宁德市中级人民法院经审理认为：

一、关于债权债务关系的认定。根据《中华人民共和国民法典》第四百七十三条的规定，拍卖公告属于要约邀请。竞买人参与竞买即为要约，拍定成交则为承诺，所形成的拍卖成交确认书对执行法院、当事人和竞买人均具有约束力。该案中，拍卖公告明确“所涉及的一切税费……均由买受人承担”，陈某某在明知该条款的情况下参与竞买并签署成交确认书，系自愿接受该条件约束。该约定并未改变法定纳税义务人的身份，而是在被执行人与买受人之间创设了一种新的债权债务关系，即宁德某酒店有权依据该约定要求陈某某承担相应税费。《最高人民法院关于人民法院网络司法拍卖若干问题的规定》第三十条规定的“由相应主体承担”，系指法定纳税义务主体应向税务机关缴纳税款，并未禁止第三人自愿代为承担。

二、关于代位权的成立。某区税务局已向宁德某酒店依法送达《税务事项通知书》，该通知书已发生法律效力，税务机关对宁德某酒店的税款债权合法、确定且已到期。宁德某酒店在自身负有纳税义务且已陷入经营异常的情况下，未向陈某某主张权利以清偿税款，构成“怠于行使到期债权”，对国家税收造成损害。依据《中华人民共和国税收征收管理法》第五十条及《中华人民共和国民法典》第五百三十五条的规定，某区税务局有权提起代位权诉讼。

三、关于审查范围。在民事诉讼中，法院对税务机关已生效的《税务事项通知书》所确认的税收债权，依法仅进行形式审查。只要该行政行为未经法定程序撤销或变更，即具备法律效力。至于税款是否超过追征期、数额是否准确等实体问题，属于行政法律关系范畴，不宜在代位权民事诉讼中越界审查。

综上，宁德市中级人民法院依照《中华人民共和国民法典》第一百八十八条、第四百七十三条、第五百三十五条，《中华人民共和国税收征收管理法》第五十条，《中华人民共和国民事诉讼法》第一百七十七条第一款第二项规定，作出如下判决：

一、撤销宁德市蕉城区人民法院（2024）闽0902民初3672号民事判决；

二、陈某某应于本判决生效之日起10日内向某区税务局支付各项税费合计1629645.72元；

三、驳回某区税务局的其他诉讼请求。

【评析】

该案系税务机关就司法拍卖中“税费转嫁”约定，通过民事诉讼程序行使税收代位权的典型案件。一审、二审法院对于司法拍卖公告的法律性质及代位权构成要件的认定截然不同，凸显了此类纠纷在司法实践中的裁判分歧。该案二审判决厘清了相关法律关系，对于统一类案裁判尺度具有参考价值。

一、司法拍卖公告中“税费由买受人承担”条款的法律性质与效力

司法实践中，为促成拍卖成交、提高执行效率，法院常在拍卖公告中设定“一切税费由买受人承担”的条款。对此条款的性质，一审法院认为司法拍卖系公法行为，被执行人与买受人之间无民事法律关系。二审法院则从《中华人民共和国民法典》合同订立的视角出发，作出了更为精准的界定。这一过程虽以司法公权力为背景，但竞买人与被执行人之间就拍卖公告设定的权利义务内容，已通过竞买人的自愿参与和确认形成了具有约束力的民事合意。认可该约定的民事效力，既是对诚实信用原则的维护，也保障了其他信赖该竞买条件的潜在竞买人的公平利益。

二、税收代位权在司法拍卖税费承担场景中的适用规则

《中华人民共和国税收征收管理法》第五十条将民事代位权制度引入税收征管领域。该案完整呈现了税收代位权的构成要件审查逻辑：其一，税务机关对纳税人的债权合法确定。某区税务局已依法作出并送达《税务事项通知书》，该行政行为已产生法律效力。其二，纳税人对次债务人享有到期债权。宁德某酒店对陈某某享有主张案涉税费的债权，且因未约定履行期限，依据《中华人民共和国民法典》第五百一十一条第四项规定，债权人可随时请求履行，该债权已属到期。其三，纳税人怠于行使权利。宁德某酒店在经营异常、无财产可供执行的情况下，既不清偿税款，也不向陈某某主张权利，构成怠于行使。其四，对国家税收造成损害。宁德某酒店怠于行使债权的行为直接导致税款无法入库，损害了国家税收利益。

三、代位权诉讼中对税收行政行为的司法审查边界

税收代位权诉讼横跨行政法与民法两大领域，如何把握司法审查的深度是审理难点。该案二审法院确立了“形式审查为主”的裁判规则。即对于税务机关已依法作出并生效的税务处理决定，只要其形式上合法、未依法定程序被撤销或变更，法院在民事诉讼中即应承认其公定力和确定力，作为认定税收债权成立的依据。对于税款的计算依据、追征时效等实体争议，应通过行政复议或行政诉讼途径解决，不宜在代位权民事诉讼中审查。该规则厘清了民事审判权与行政权的关系，确保了诉讼程序的正当与效率。